В настоящее время оказание платных медицинских услуг (далее - ПМУ) бурно развивается, что требует своевременного отражения в бухгалтерском и налоговом учете бюджетных учреждений здравоохранения. Бюджетные лечебно-профилактические учреждения (далее - ЛПУ) по сути своей являются некоммерческими организациями, целью создания которых является ведение общеполезной, общественно значимой деятельности. Такие организации могут вести хозяйственную деятельность, направленную на получение прибыли, но прибыль в данном случае может направляться только на предусмотренные в уставе организации цели. [1].
Бухгалтерский учет ПМУ должен вестись согласно «Инструкции по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений», утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.99 № 107н с учетом изменений и дополнений от 10.09.01. Также с точки зрения бухгалтерского учета оказание ПМУ жестко регламентировано генеральным разрешением по учету средств, выдаваемое вышестоящим органом управления здравоохранением. Одной из главных особенностей учета средств их сметное расходование. Поэтому в учреждении, прежде всего, должно быть организовано планирование доходов и расходов. Смета доходов и расходов - это финансовый документ, в ней отражаются объемы поступлений внебюджетных средств с указанием источников образования и направлений использования этих средств, в структуре ведомственной и экономической классификаций расходов бюджетов РФ. Контроль по исполнению этой сметы осуществляется через органы федерального казначейства. Это следующий шаг учета ПМУ. В целях усиления контроля за расходованием внебюджетных средств, статьей 132 ФЗ от 30 декабря 2002 года «О федеральном бюджете на 2003 год» установлено, что средства, полученные от оказания ПМУ учреждениями здравоохранения, учитываются на лицевых счетах, открытых ими в органах федерального казначейства. Основанием для открытия этих счетов является генеральное разрешение. В соответствии с этим казначейский учет имеет следующие характерные признаки:
-    ЛПУ может иметь только один лицевой счет;
-    кассовые расходы осуществляются сметно по экономической классификации расходов. [2]. Казначейский учет имеет недостатки, связанные с несовершенной технологией учета - выписки лицевых
счетов выдаются учреждениям с нарушениями сроков (неделя).
Таким образом, казначейское исполнение бюджетов приводит к усилению учета и контролю, с одной стороны, а с другой - мешает оперативному управлению учреждениям здравоохранения.
Финансовый результат от ПМУ определяется на счете учета доходов по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу учреждения в оплату реализованных медицинских услуг. Соответствующими проводками эти средства списываются на счет учета прибыли. Доходы, полученные от оказания ПМУ облагаются налогом на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ. В соответствии с этой главой налогоплательщики налога на прибыль обязаны вести налоговый учет, предусмотренный положениями этой главы. Необходимо иметь в виду, что прибыль в ЛПУ выступает в виде суммы превышения доходов над расходами. Важно четкое разграничение доходов и расходов по основной и предпринимательской деятельности. Данные налогового учета должны подтверждаться: первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.
Чистая прибыль ЛПУ может быть распределена по двум фондам - фонду средств на материальное поощрение и социальные выплаты и фонду средств на содержание и развитие материально - технической базы. Для определения суммы налога на прибыль
медицинского учреждения, полученные от оказания ПМУ, уменьшают на сумму произведенных расходов. При этом принимаются не любые, а экономически оправданные расходы; расходы должны быть документально подтверждены; расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение   дохода;   расходы   не   должны   упоминаться   в   перечне   расходов,   не   учитываемых   в   целях налогообложения в статье 270 НК РФ. Необходимо отметить и другие особенности ведения налогового учета ПМУ бюджетных учреждений:
Бюджетные учреждения обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Если в сметах доходов и расходов ЛПУ предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов производится пропорционально объему средств, полученных от ПМУ, в общей сумме доходов. [3].
Таким образом, реализация ПМУ подлежит налогообложению и вызывает необходимость налогового учета, который является для учреждений здравоохранения новым этапом в учетной политике. ЛПУ являются налогоплательщиками не только налога на прибыль, но и единого социального налога, налога на пользователей автодорог и др.
В заключении можно выделить следующие позиции:
Необходимо стимулировать расходование средств на нужды учреждений с помощью адекватных налоговых льгот.
Не всегда предпринимательская деятельность ЛПУ заканчивается с положительными финансовыми результатами, не исключается возможность получения убытков, то есть превышение расходов над доходами. В этом случае наблюдается противоречие между налоговым и бухгалтерским учетом. Это конкретно проявляется в том, что по данным бухгалтерском учета - убыток, по данным налогового - прибыль. В связи с этим возникает еще одна проблема - как отразить в бухгалтерском учете начисление и уплату налога на прибыль. В литературе представлены две точки зрения: не начислять налог, начислять налог. Наша позиция отражать в бухгалтерском учете и начисление, и уплату налога на прибыль. Так как при первом подходе накапливается дебиторская задолженность бюджета, что не соответствует фактическому положению дел.
Далее совершенствовать бухгалтерский учет и его «подстраивать» под налоговое законодательство, с тем, чтобы на счетах бухгалтерского учета формировалась реальная налоговая база.
Для бюджетных учреждений должна быть своя методика определения налоговой базы, отличная от общей, со своими особенностями.